Tremonti ter: analisi dell’agevolazione fiscale

L’art. 5, D.L. n. 78/09, convertito con modificazioni nella L. n. 102/09 ha introdotto un’agevolazione fiscale che ricalca, per molto suoi aspetti, precedenti omonime agevolazioni (le cc.dd. Tremonti, di cui alla L. n. 383/94 e Tremonti – bis, di cui alla L. n. 383/01) e della quale in questa sede, si tracceranno le caratteristiche salienti, specificando comunque che l’amministrazione finanziaria ha di recente affrontato in maniera compiuta la disciplina dell’agevolazione con la Circolare 27 ottobre 2009 n. 44, alla quale si rinvia per approfondimenti.

L’agevolazione fiscale prevede, nei suoi termini generali, l’esclusione da imposizione sul reddito d’impresa del 50% del valore degli  investimenti  in  nuovi  macchinari  e  in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, effettuati a decorrere dal primo luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.

Requisito soggettivo dell’agevolazione
Possono beneficiare dell’agevolazione tutti (ma solo) i soggetti residenti nel territorio dello Stato, titolari di reddito d’impresa, a prescindere da natura giuridica, dimensione o settore produttivo, compresi gli enti non commerciali, con riferimento all'attività commerciale esercitata e le stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

Nessuna condizione è prevista con riferimento ai regimi d'imposta o contabili adottati dal contribuente; possono quindi beneficiare dell’agevolazione oltre naturalmente alle imprese in contabilità ordinaria anche, ad esempio, gli imprenditori "minimi" di cui all'art. 1, commi 96 e ss., L. n. 244/07 e quelli che si avvalgono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali, di cui all'art. 13. L. n. 388/2000, per citare due regimi fiscali sostitutivi frequentemente adottati.

Requisito oggettivo dell’agevolazione
Dal punto di vista oggettivo, gli investimenti devono riguardare le apparecchiature ed i macchinari nuovi compresi nella richiamata divisione 28 della tabella ATECO 2007, da impiegare all'interno del processo produttivo, con esclusione, quindi, dei beni merce in senso stretto ma anche di quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti comunque destinati alla vendita.

Il riferimento alla suddetta divisione 28 della tabella ATECO 2007 è necessario esclusivamente ai fini dell'individuazione dei macchinari e delle apparecchiature agevolabili, non vincolando in alcun modo l’attività propria del contribuente che effettua l’investimento ovvero del soggetto che cede il bene agevolato.

Gli investimenti rilevano anche se destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti, non compresi nella divisione 28.
Sono agevolabili i beni che pur non inclusi nella divisione 28, costituiscono componenti essenziali al funzionamento dei beni che invece vi appartengono, qualora i primi ed i secondi siano comunque oggetto del medesimo investimento complessivo, mentre, al contrario, l’acquisto di “parti ed accessori” rileva solamente se dette parti ed accessori sono espressamente inclusi nella divisione.

L'investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili e, per quanto in precedenza esposto, sempre che il bene complesso non sia destinato alla vendita.

ll D.L. n. 78/09 non conteneva alcuna precisazione in merito al requisito della novità del bene, introdotto per mezzo della legge di conversione n. 122/09.
Ora sul punto, si deve segnalare un’interpretazione dell’amministrazione finanziaria, espressa nella citata Circolare n. 44/09, che potrebbe essere foriera di contenziosi con i contribuenti.
L’amministrazione infatti precisa che il suddetto requisito, ancorché introdotta della legge di conversione, non avrebbe portata innovativa, ma meramente ricognitiva di un “principio desumibile dalla ratio dell'agevolazione” e quindi – ecco la conclusione opinabile – già presente sin dall’entrata in vigore dell’agevolazione.

Con la conseguenza che anche gli investimenti fatti nel periodo 1° luglio 2009 – 4 agosto 2009 – il giorno precedente l’entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 78 – dovrebbero caratterizzarsi per il requisito della novità del bene.

Circa le modalità di effettuazione dell’investimento, l’acquisto del bene è soltanto una delle modalità ammesse ed in tale ipotesi l’investimento si considera effettuato alla data della consegna o spedizione del bene mobile, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

Tra le altre modalità di effettuazione dell’investimento si segnalano, l’appalto, la realizzazione in economia ed il leasing.
Rispetto a quest’ultima modalità, il momento di effettuazione è quello in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario.

Valore degli investimenti
Il valore degli investimenti si determina avendo riguardo ai criteri ordinari per l'individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali, di cui all’art. 110, comma 1, lettere a) e b), DPR n. 917/86, comprendendo quindi anche gli oneri accessori di diretta imputazione ove presenti, ma comunque al netto di eventuali contributi in conto impianti.

Rileva, ai fini della determinazione del costo dell’investimento anche l’Imposta sul valore aggiunto – relativa alle singole operazioni di acquisto – totalmente indetraibile per effetto degli artt. 19- bis 1 e 36- bis, DPR n. 633/72 ovvero per effetto di un pro-rata di detraibilità pari a zero.

Nel caso del leasing, qualora l'Iva sui canoni di locazione sia indetraibile per l’utilizzatore del bene, ai fini dell'agevolazione assume rilievo anche l'IVA pagata dal locatore sull'acquisto del bene.

Fruizione dell'agevolazione
L'agevolazione è fruita mediante una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili, secondo i criteri sopra illustrati.

Da un punto di vista finanziario, tuttavia, si segnala che l’agevolazione rileva solamente in sede di determinazione del saldo Irpef/Ires del periodo d'imposta nel quali l’investimento è effettuato, senza quindi incidere sul calcolo e sul versamento degli acconti dovuti.

In poche parole, il calcolo degli acconti si effettua come se l’agevolazione Tremonti – ter non ci fosse.

Revoca
L’agevolazione è revocata se il bene è ceduto a terzi ovvero destinato a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all’effettuazione dell’investimento: pertanto, un soggetto con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, che ha acquistato il bene a novembre 2009, perde l’agevolazione se il bene è ceduto (ovvero si verifica una delle altre ipotesi previste) entro il 31 dicembre 2010.

Nella fattispecie della destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa, si possono comprendere anche l’assegnazione ai soci, la destinazione al consumo personale o familiare dell'imprenditore e la donazione.

Meno condivisibile è l’interpretazione dell’amministrazione in merito alla sorte dell’agevolazione a seguito di  conferimento del bene, trattato come fattispecie di revoca: a ben vedere, invece, il conferimento è per definizione finalizzato a dotare di mezzi patrimoniali un soggetto economico, pertanto non si dovrebbe ravvisare il tradimento dello spirito dell’agevolazione in tale ipotesi, purché, ovviamente, il soggetto conferitario sia comunque titolare di reddito d’impresa ed il bene non sia comunque destinato ad essere utilizzato come bene merce.

La stessa amministrazione è, del resto, di avviso opposto nel caso di conferimento d’azienda, che includa il bene oggetto dell'investimento agevolato, purché esso rimanga nell'ambito della struttura produttiva dell'impresa conferitaria.

Nel caso del leasing, comportano la revoca dell’agevolazione sia il mancato esercizio del diritto di riscatto, sia la cessione del contratto, prima del secondo periodo di imposta successivo.
Quale ulteriore condizione da rispettare per non decadere dall’agevolazione, si richiede che i beni non siano ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo ⁽¹⁾.

Nello specifico, si richiede il mantenimento del bene in strutture produttive situate nel territorio dello Spazio economico europeo anche da parte del cessionario, a prescindere dall’astratta disponibilità di altre strutture produttive di quest’ultimo al di fuori.

A tal fine sarà sufficiente il rilascio di apposita dichiarazione da parte del cessionario.
In ragione della ratio dell’agevolazione, questa decade anche se il trasferimento del bene al di fuori dello Spazio economico europeo viene effettuato direttamente dal beneficiario dell’agevolazione, presso proprie strutture produttive.

Sotto il profilo temporale, la revoca dell’agevolazione scatta se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è stato effettuato l'investimento agevolato (art. 43, comma 1, DPR n. 600/73).

Esemplificando, se il bene viene acquistato nel corso del 2010, la corrispondente variazione in diminuzione viene effettuata nella dichiarazione Unico 2011, presentata nel 2011, allora di revoca dell’agevolazione scatta se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2015.

Qualora l’agevolazione sia revocata ⁽²⁾, il reddito imponibile del periodo d’imposta in cui si verifica uno degli eventi previsti per la revoca, deve essere aumentato del corrispettivo (in caso di cessione a titolo oneroso) ovvero del valore normale dei beni, nel limite, tuttavia, della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l’investimento e, comunque, nel limite del beneficio effettivamente fruito dal contribuente.

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(1)  Sono attualmente membri dello Spazio economico europeo: Austria, Belgio, Cipro, Danimarca, Estonia, Finlandia, Francia, Germania, Grecia, Irlanda, Islanda, Italia, Lettonia, Liechtenstein, Lituania, Lussemburgo, Malta, Norvegia, Paesi Bassi, Polonia, Portogallo, Regno Unito, Repubblica Ceca, Spagna, Slovacchia, Slovenia, Svezia, Ungheria

(2)  Si invita il lettore a ben interpretare il verbo “revocare”. Esso, nel diritto amministrativo, implica l’iniziativa di una pubblica amministrazione, la quale adotta un provvedimento negativo (la revoca, appunto) di rimozione di un provvedimento positivo precedentemente adottato. In questo caso, invece, non c’è nessun intervento pubblico da attendere che sancisca la cessazione dell’agevolazione. Questa, infatti, cade in ragione del semplice verificarsi degli eventi che l’art. 5, D.L. n. 78/09 ha espressamente previsto ed il contribuente è tenuto a tenerne conto nella determinazione dell’imponibile Irpef/Ires del periodo d’imposta nel quale detti eventi si sono verificati