Le spese di manutenzione sui beni dell’impresa

Si da rappresentazione del trattamento delle spese in oggetto ai fini della loro corretta rappresentazione contabile nel bilancio d’esercizio nonché del loro corretto trattamento ai fini delle imposte sui redditi.
Per quanto concerne la contabilizzazione delle spese di manutenzione si deve avere riguardo alle indicazioni espresse nel Principio contabile n. 16 in materia di valutazione delle immobilizzazioni materiali ⁽¹⁾.

Ciò premesso, la distinzione basilare che il principio contabile effettua è tra quei costi che sono capitalizzabili e quelli che, invece, per quanto collegati alle immobilizzazioni, devono essere trattati alla stregua di spese dell’esercizio.
I costi capitalizzabili (rectius che devono essere capitalizzati ad incrementare il valore del bene al quale si riferiscono) sono quelli che l’impresa sostiene per apportare al bene migliorie, modifiche, ristrutturazioni, rinnovamenti, ammodernamento, che si traducono in un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza ovvero prolunghino la vita utile del cespite.

I costi degli interventi che non realizzano questi risultati non possono, invece, essere capitalizzati e devono, pertanto, essere spesati nell’esercizio; si tratta, in particolare di interventi di:

• manutenzione, intesa come intervento finalizzato a mantenere in efficienza il bene onde garantire la sua vita utile prevista, nonché la capacità e produttività originaria; ovvero
• riparazione, intesa come intervento finalizzato a porre rimedio a guasti e rotture che pregiudicano il regolare funzionamento del bene. 

Da un punto di vista fiscale, la considerazione preliminare riguarda la scelta del legislatore di assumere come propria la scelta che l’impresa ha compiuto in ordine alla contabilizzazione della spesa di cui trattasi.
l’art. 102, comma 6, DPR n. 917/86, infatti, detta la disciplina della deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che non siano state imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.

Relativamente alle altre, su quelle, quindi, che sono state “spesate” nell’esercizio, la norma pone un limite alla loro deduzione, limite non assoluto, ma – per così dire – temporale.
La deduzione è ammessa, infatti, entro il limite del 5% del costo ⁽²⁾ complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, con un ragguaglio al periodo di possesso del valore dei beni ceduti nel corso dell'esercizio.

Analogo ragguaglio deve essere effettuato con riferimento ai beni acquistati nel corso dell’esercizio, che, ovviamente, non sono iscritti nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio stesso.
L'eventuale eccedenza della spesa al suddetto limite è ammessa in deduzione per quote costanti nei cinque esercizi successivi (con un’aliquota, quindi, del 20%), ciò che rende necessario evidenziare le imposte anticipate nell’esercizio di competenza della spesa, pari all’importo corrispondente alla variazione in aumento effettuata proprio in relazione all’eccedenza non deducibile nel suddetto esercizio.

È ammessa la deduzione integrale, nell'esercizio di competenza, dei compensi periodici (e quindi forfetariamente predeterminati) dovuti a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo – per converso – non si deve tenere conto ai fini del computo del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili utile alla determinazione del limite percentuale sopra indicato.

Quando invece la proprietà del bene oggetto dei suddetti interventi è di proprietà di un soggetto terzo rispetto all’impresa, che li detiene in virtù, ad esempio, di un leasing, di una locazione, di un deposito, di un comodato, il principio contabile n. 24 dispone che i costi per le spese di manutenzione sono capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali quelli che sono sostenuti per “migliorie e spese incrementative”, a meno che queste spese non possano avere una loro autonoma funzionalità che allora le renderebbe capitalizzabili tra quelle materiali.

La deduzione fiscale di tutte le altre spese di ordinaria manutenzione e riparazione sostenute sui beni di terzi non è soggetta ad alcun limite se non a quello generale dell’inerenza della spesa rispetto all’attività dell’impresa.

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(1)  Il riferimento alle sole immobilizzazioni materiali è dovuto alla ovvia considerazione che le spese di manutenzione sostenute per interventi su beni destinati alla vendita non possono in ogni caso essere oggetto di valutazione in ordine ad una loro eventuale capitalizzazione, giacché il bene al quale si riferiscono non è destinato comunque ad essere durevolmente impiegato nell’impresa.

(2)  Si tratta, in particolare, del costo storico rilevante fiscalmente, cosicché:

• per i beni a deducibilità limitata (i.e. autovetture), il costo è assunto nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle quote di ammortamento;
• i beni completamente ammortizzati sono interessati al calcolo;