Rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni – riapertura dei termini. L’art. 2, comma 229, L. n. 191/09, consente, per l’ennesima volta, di rivalutare le partecipazioni ed i terreni.
Di fatto, si tratta anche stavolta, di una semplice riapertura dei termini previsti per procedervi con la conseguenza che la disciplina sostanziale rimane quella recata dagli artt. 5 e 7, L. 448/01.
Nello specifico il contribuente che possiede titoli, quote o diritti non negoziati nei mercati regolamentati, ovvero terreni (edificabili o con destinazione agricola) alla data del 1 gennaio 2010 può assumere, ai fini della determinazione della plusvalenza di cui all’art. 67, TUIR, in luogo del costo o valore di acquisto di detti beni, un valore determinato alla data del 1° gennaio 2010 sulla base di una perizia di stima a condizione che al valore di perizia sia applicata un’imposta sostitutiva con le seguenti aliquote:
2% per le partecipazioni che risultano non qualificate ai sensi dell’art. 67, TUIR (1) alla data del 1° gennaio 2010; 4% per le partecipazioni che risultano qualificate ai sensi dell’art. 67, TUIR alla data del 1° gennaio 2010 e per i terreni.
La scadenza per il pagamento dell’imposta è fissato al 31 ottobre 2010 ed il suo versamento è condizione necessaria al fine del riconoscimento del valore di perizia quale valore di acquisto.
L'imposta può essere versata anche in tre rate annuali di pari importo da versare alla suddetta scadenza, al 31 ottobre 2011 ed al 31 ottobre 2012 ed alle due rate successive alla prima devono essere applicati gli interessi annuali del 3%.
Come precisato dalla Circolare n. 35/04, relativa ad una delle precedenti riaperture dei termini della rivalutazione in argomento, l’omesso versamento delle rate successive alla prima non pregiudica il perfezionamento della rivalutazione.
Il fine ultimo della quale è evidentemente quello di ridurre il prelievo fiscale dovuto in occasione della cessione della partecipazione o del terreno, attraverso la riduzione della plusvalenza imponibile ai fini Irpef determinata – come da regola – dalla differenza tra il corrispettivo percepito e l’originario costo di acquisto del bene, in luogo del quale viene assunto il valore di perizia, un valore “corrente” e presumibilmente più elevato, al quale, peraltro, è ammesso cumulare anche il costo della perizia stessa.
Da ciò consegue allora, che la rivalutazione, la quale comporta il sostenimento di costi certi di natura tributaria (l’imposta sostitutiva) e civilistica (i compensi al professionista incaricato di redigere la perizia di stima), ha senso, prima di tutto, se:
il bene rivalutato è destinato alla cessione; e se detta cessione da luogo, in capo al cedente, ad una plusvalenza imponibile: la cessione di terreni agricoli posseduti per un periodo superiore a 5 anni non da mai luogo a plusvalenza (art. 67, comma 1, lett. b), TUIR), rendendo del tutto inutile la preliminare rivalutazione del bene.
Di contro, anche quando la cessione delle partecipazioni o dei terreni agricoli o edificabili (2) desse luogo ad una plusvalenza imponibile, la rivalutazione non è automaticamente conveniente perché occorre indagare anche in ordine ad ulteriori vicende relative ai beni de quibus.
Nell’ipotesi “semplice” di acquisto a titolo oneroso di una partecipazione (qualificata, per ipotesi) da parte dello stesso soggetto che successivamente pone in essere la cessione della medesima, la convenienza e quindi l’opportunità della rivalutazione sono assicurate poiché a fronte di un’aliquota dell’imposta sostitutiva pari al 4%, il contribuente ottiene di non pagare le aliquote Irpef sulla medesima materia imponibile.
Ed allora, si assuma, ad esempio, che la partecipazione qualificata sia stata acquistata (o sottoscritta) nel 2000 per euro 23.000 e che il titolare possa cederla nel 2010 a chi è disposto a pagarla un corrispettivo pari ad euro 165.000.
La plusvalenza sulla cessione della partecipazione sarebbe pari ad euro (165.000 – 23.000) 142.000, con una quota fiscalmente imponibile pari ed euro (142.000 x 49,72%) 70.602,40, corrispondente ad un Irpef (ove il contribuente non abbia alcun altro reddito) pari ad euro 23.617.
Il perito al quale il contribuente si rivolge stima che il valore della partecipazione al 1° gennaio 2010 sia pari ad euro 110.000 e pretende un compenso di euro 5.000 (tutto compreso) per la propria prestazione professionale.
A questo punto il contribuente paga un’imposta sostitutiva di euro 4.400 ed ottiene che la plusvalenza imponibile sulla cessione sia determinata in {[165.000 – (110.000 + 5.000)] x 49,72%}= 24.860, corrispondente ad una Irpef pari ad euro 6.112.
Con un risparmio complessivo di euro [23.617 – (5000 + 4.400 + 6.112)] 8.105!
I medesimi numeri e quindi la medesima valutazione in ordine all’opportunità del ricorso alla rivalutazione potrebbero aversi ove tra acquisto della partecipazione e successiva cessione si frapponesse una donazione, cosicché all’acquisto da parte del donante facesse riscontro la cessione da parte di un soggetto diverso, il donatario.
In questo caso infatti la norma contenuta nell’art. 68, comma 6 TUIR dispone che ai fini della determinazione della plusvalenza da cessione di partecipazioni (qualificate e non qualificate) si assume come costo di acquisto per il cedente-donatario il costo di acquisto del donante.
Se quest’ultimo soggetto provvede, quindi, alla rivalutazione della partecipazione prima di farne oggetto di donazione, il valore di rivalutazione, derivante dalla perizia e per il quale il donante paga l’imposta sostitutiva può essere assunto come costo di acquisto dal donatario in occasione della cessione della partecipazione.
Diversa ed assai meno prevedibile può essere, invece, l’ipotesi in cui tra acquisto della partecipazione e successiva cessione si frapponga una successione, cosicché all’acquisto da parte del de cuius fa riscontro la cessione da parte dell’erede.
In questo caso infatti, il citato art. 68, comma 6, TUIR dispone che come costo di acquisto si assume il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione, nonché, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione; in altre parole, in caso di successione, non ha alcuna rilevanza la rivalutazione alla quale avesse provveduto il de cuius poiché quale costo di acquisto della partecipazione da parte dell’erede dovrà essere assunto il valore della medesima partecipazione così come risultante dalla dichiarazione resa ai fini dell’imposta di successione.
Con la conseguenza – rappresentata dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 81/02 (3) – che il valore iniziale risultante dalla rivalutazione assumerà rilevanza nella sola ipotesi in cui il medesimo sia utilizzato dall’erede in sede di dichiarazione di successione, sempreché non sia rideterminato in sede di accertamento.
Con riferimento ai terreni le due ipotesi confluiscono sotto una medesima disciplina, quella resa dall’art. 68, comma 2, in forza del quale “per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta di successione”.
Pertanto, come anche precisato nella citata Circolare 81/02, “l’erede o il donatario devono assumere come prezzo iniziale del terreno acquistato per successione o donazione il valore indicato nei relativi atti”.
Da ultimo, si precisa che l’imposta sostitutiva deve essere versata integralmente con riferimento all’intero valore delle partecipazioni e dei terreni rivalutato in base alla perizia di stima, quand’anche i beni fossero stati oggetto di precedenti rivalutazioni, con la conseguente liquidazione e versamento di un’analoga imposta sostitutiva.
La quale, tuttavia, per quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 236/08, può solamente essere richiesta a rimborso, ma:
Di fatto i contribuenti che avessero già provveduto negli anni trascorsi a rivalutare i propri terreni o le proprie partecipazioni e che volessero provvedervi nuovamente, dovrebbero comunque pagare l’imposta sostitutiva anche su un plusvalore già tassato e fiscalmente già riconosciuto.
___________________ (1) Costituiscono partecipazioni qualificate azioni, diverse dalle azioni di risparmio, ed ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all'art. 5, TUIR escluse le associazioni professionali e dei soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettere a), b) e d) (società di capitali ed enti commerciali residenti, società enti non residenti di ogni tipo), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 20% ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 25%. (2) Come disposto dall’art 67, comma 1, lett. b), TUIR, la qualificazione del terreno quale terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria deve essere quella risultante dagli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Quand’anche, quindi, il terreno fosse stato agricolo per un periodo decennale di possesso da parte del cedente e fosse divenuto edificabile solamente il giorno anteriore la cessione, la plusvalenza che ne derivasse sarebbe sempre imponibile.
(3) Il chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare si riferiva specificamente ai terreni ed alle regole di determinazione delle plusvalenze imponibili di cui all’art, 68, comma 2, TUIR, ma esso si attaglia anche alla cessione di partecipazioni da quando è stata reintrodotta, a decorrere dal 3 ottobre 2006, l’imposta di successione.
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