La Gestione Fiscale degli interessi passivi tra il riporto in avanti di eccedenze indeducibili e di R.O.L. inutilizzati

Come noto la disciplina di cui all’art. 96, TUIR fissa le regole per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri assimilati ⁽¹⁾ – comunque diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dell'art. 110, comma 1, lett. b), TUIR stabilendo che essi siano deducibili dal reddito d’impresa:

• fino a concorrenza degli interessi attivi  e  proventi assimilati;
• nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione per la parte eccedente gli interessi attivi ed assimilati, essendo il risultato operativo lordo (ROL) la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al n. 10, lett. a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio.

Come si intuisce facilmente, è inverosimile che l’eccedenza di interessi passivi rispetto a quelli attivi ⁽²⁾ possa essere d’importo esattamente pari a quello del 30%ROL, cosicché l’uno e l’altra possano essere vicendevolmente “compensati”.

Al contrario, si verificano correntemente le due ipotesi alternative in cui l’importo degli interessi passivi netti sia:

1. superiore al 30%ROL;
2. inferiore al 30%ROL.

La prima è quella di cui all’art. 96, comma 4, TUIR, che dispone che “gli interessi passivi ed assimilati, indeducibili in un determinato periodo d'imposta, sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l'importo degli interessi passivi ed oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza”.

Pertanto, qualora in un determinato periodo d’imposta gli interessi passivi netti non trovino capienza nel 30%ROL, l’eccedenza può essere riportata in avanti e senza limiti di tempo per essere dedotta nei periodi d’imposta in cui gli interessi passivi netti di competenza non abbiano completamente assorbito il 30%ROL.

Esempio n. 1

E’ il caso di precisare che un’eventuale eccedenza di interessi attivi sugli interessi passivi di competenza non può essere utilizzata per poter dedurre un’eccedenza di interessi passivi pregressi, la quale è ammissibile solamente se residua una quota di 30%ROL rispetto alla differenza tra gli interessi passivi ed oneri assimilati di competenza ed i corrispondenti interessi attivi, che, infatti, non sono mai riportabili in avanti.
Pertanto, nell’ipotesi prospettata l’eccedenza di interessi attivi sugli interessi passivi di competenza è fiscalmente irrilevante e la deduzione degli interessi passivi pregressi è possibile solo se vi è un 30%ROL, che sarebbe, peraltro, utilizzabile per l’intero suo ammontare.

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L’altra ipotesi è quella che assume rilevanza a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e quindi a partire dal 2010 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
L’art. 96, comma 1, ultimo periodo TUIR dispone infatti, in ordine alla fattispecie de qua, che “la quota del risultato operativo lordo prodotto non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta”.

Questa disposizione prevede, quindi, che sia possibile riportare in avanti, anche in questo caso senza alcun limite temporale, l’importo del ROL inutilizzato nel corso del medesimo anno in quanto l’eccedenza di interessi passivi su quelli attivi è risultata inferiore al 30%ROL di periodo.

Questo importo “andrà ad incrementare il 30 per cento del ROL del successivo periodo di imposta, al quale commisurare gli interessi passivi da dedurre” (Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 19 del 21 aprile 2009).

Esempio n. 2

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È evidente che le vicende legate alla gestione dell’impresa condotta dal soggetto Ires possono determinare situazioni in cui i numeri esemplificati si succedano nel tempo con la conseguenza che ad un’eccedenza di interessi passivi netti faccia riscontro, nel successivo periodo d’imposta, un eccedenza di 30%ROL e viceversa.

In tali casi, l’Agenzia delle Entrate, nella richiamata circolare, ha precisato che il contribuente non può mai riportare in avanti con riferimento ad un medesimo periodo d’imposta eccedenze di 30%ROL inutilizzato ed eccedenze di interessi passivi netti indeducibili.

In sostanza occorre che ogni qual volta il 30%ROL (di competenza ovvero pregresso) possa assorbire interessi passivi netti (di competenza ovvero pregressi) questo sia fatto e che quindi il riporto in avanti riguardi – alternativamente ed esclusivamente – o un’eccedenza di 30%ROL inutilizzata o un’eccedenza di interessi passivi netti indeducibile.

Esempio n. 3

periodo d’imposta N

periodo d’imposta N + 1

  
Esempio n. 4

periodo d’imposta N

periodo d’imposta N + 1

Come detto, il contribuente non può riportare in avanti quote di 30%ROL se vi sono eccedenze di interessi passivi netti da assorbire; pertanto, nell’esempio 4, il contribuente deve dedurre gli interessi passivi sino ad assorbire l’intero 30%ROL e riportare in avanti solamente l’eccedenza di interessi passivi netti indeducibili per euro 850.

Ciò al fine di evitare che mediante la “gestione” delle eccedenze di 30%ROL si possa aggirare il disposto di cui all’art. 84, comma 1, TUIR che impone che la perdita fiscale – alla cui determinazione concorre anche la deduzione degli interessi passivi netti in ragione dell’assorbimento del 30%ROL – sia computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto e per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.

In altre parole, un riporto libero e senza limiti di tempo di quote di 30%ROL utilizzabile consentirebbe di dedurre interessi passivi quando fosse più conveniente dal punto di vista del risparmio fiscale: sarebbe infatti preferibile abbattere imponibili fiscali – che comportano la liquidazione di importi Ires a debito – piuttosto che accrescere perdite, soprattutto quando queste ultime non fossero verosimilmente recuperabili nell’arco temporale limitato posto dal citato art. 84.

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(1)  Gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del  presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi.

(2)  Eccedenza che, per brevità, sarà denominata “interessi passivi netti”.