La gestione dei beni strumentali nel regime dei contribuenti minimi

Il regime dei contribuenti minimi di cui all’art. 1, comma 96 e successivi della legge n. 244/07 è stato introdotto al fine di consentire ad una vastissima platea di contribuenti – le piccole partite Iva con un ammontare di ricavi/compensi annui non superiori ad € 30.000 – una gestione fiscale della propria attività che sia semplice dal punto di vista degli adempimenti e conveniente dal punto di vista degli oneri veri e propri.
In questa sede ci si occupa in modo specifico della gestione dei beni utilizzati nell’ambito dell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione, con riferimento al loro ingresso, alla loro permanenza ed alla loro fuoriuscita dal regime in argomento.

In altre parole, si rappresenta come i beni strumentali:

1. rilevino ai fini della sussistenza dei requisiti di accesso al regime;
2. partecipino alla formazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo in costanza del regime;
3. debbano essere trattati in caso di fuoriuscita dal regime da parte del contribuente. 

In ordine al punto 1), l’art. 1, comma 96, lett. b), legge n. 244/07 dispone che si considerano contribuenti minimi gli imprenditori individuali, gli artisti ed i professionisti che – unitamente ad altre specifiche condizioni – non abbiano effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore ad euro 15.000 nel triennio solare precedente.
Sarebbe da considerare, pertanto, contribuente minimo relativamente al periodo d’imposta 2010, la persona fisica che avesse effettuato acquisti di beni strumentali per un importo complessivamente non superiore ad € 15.000 nel triennio 2007-2009.

Il valore degli acquisti di beni strumentali è costituito dall’ammontare dei corrispettivi pagati per l’acquisto dei beni, da assumersi al netto dell’Iva eventualmente addebitata dal cedente, anche se non è stato esercitato il diritto alla detrazione.
Si deve tenere conto anche dei canoni pagati per la locazione dell’immobile in cui si svolge l’attività ed a tale riguardo deve evidenziarsi come appaia difficile, per molti operatori economici che svolgono la propria attività all’interno di un immobile detenuto in locazione, rispettare il suddetto limite: basti pensare che esso corrisponde (laddove, peraltro, non fossero effettuati acquisti di altri beni strumentali) ad un canone mensile di affitto pari ad € (15.000/36) 416,7.

Tale valore appare difficilmente rispettabile anche nella frequente ipotesi in cui più professionisti si dividano un unico appartamento ed il contratto di locazione sia stipulati da uno solo di essi, il quale riaddebita il costo agli altri professionisti, in guisa che per questi ultimi rileva la quota corrisposta al sublocatore a titolo di riaddebito e per il sublocatore rileva il canone corrisposto al locatore al netto del canone riaddebitato agli altri professionisti.
Nel caso di bene detenuto in leasing rilevano gli importi corrisposti nel triennio per i canoni, compreso l’eventuale maxi canone iniziale.
Ovviamente l’immobile già detenuto in proprietà non deve essere computato ai fini del limite, così come quello detenuto a titolo di comodato poiché in entrambe le ipotesi non si verifica alcun pagamento di corrispettivo per l’acquisizione del bene nell’ambito dell’attività.

E’ importante sottolineare che il limite non deve essere ragguagliato al periodo di possesso dei singoli beni strumentali nell’ambito del triennio, ma vale in senso assoluto: se anche quindi il contribuente avesse iniziato l’attività nel novembre 2009, comunque egli non dovrebbe aver effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare superiore ad € 15.000 per poter accedere al (o permanere nel) regime di minimi per il periodo d’imposta 2010.
A tale riguardo, è opportuno che il contribuente sappia quindi scegliere in modo avveduto e consigliato il regime da adottare in avvio di attività poiché qualora egli opti per il regime dei minimi per la frazione del primo periodo d’imposta di attività e debba poi uscirne per il periodo successivo a causa del mancato rispetto della condizione in argomento, egli non potrà accedere al regime agevolato delle nuove iniziative di lavoro autonomo e d’impresa ex legge n. 388/2000, ma transiterà semplicemente nel regime ordinario delle imprese individuali ovvero dei titolari di lavoro autonomo.

In generale poi tutti i beni utilizzati promiscuamente rilevano in ogni caso per il 50% del loro valore ed in generale “si presumono comunque ad uso promiscuo tutti i beni a deducibilità limitata indicati negli articoli 164 e 102, comma 9, del TUIR (ad esempio, autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli e telefonia)”. (Circolare n. 7 del 28 gennaio 2008, par. 2.8)

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In ordine al punto 2), l’art. 1, comma 104, legge n. 244/07 dispone che “il reddito di impresa o di lavoro autonomo e' costituito dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività di impresa o dell'arte o della professione”.
In sostanza i contribuenti minimi determinano il proprio reddito in base al principio della “cassa” per il quale i ricavi/compensi e le spese rilevano nel periodo d’imposta in cui si verifica la loro manifestazione finanziaria, “ancorché la competenza economica possa riferirsi ad altri periodi d’imposta” (Circolare n. 73 del 21 dicembre 2007, par. 4.1)

Anche il costo dei beni strumentali, pertanto, deve essere dedotto non in virtù del principio della competenza economica mediante la procedura dell’ammortamento, ma unicamente in ragione del corrispettivo che viene pagato in ciascun periodo d’imposta; che si tratti di corrispettivo per l’acquisto in proprietà, di canoni di locazione, di leasing o di noleggio, ciò che viene pagato si deduce, ciò che si non paga non si può dedurre.
Sul punto, infatti, l’art. 4, comma 1, lett. b) decreto 2 gennaio 2008 dispone proprio in tale senso, per cui “il costo di acquisto di beni strumentali è deducibile dal reddito dell’esercizio in cui è avvenuto il pagamento”.
Alla formazione del reddito imponibile concorrono altresì le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni strumentali.

Il citato art. 1, comma 104, legge n. 244/07 stabilisce, infatti, che “concorrono, altresì, alla formazione del reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all'impresa o all'esercizio di arti o professioni” e l’art. 4, comma 1, lett. b) del citato decreto dispone, a sua volta, che la plusvalenza derivante dalla cessione – che abbia luogo durante la permanenza nel regime dei minimi o anche successivamente all’uscita dal regime medesimo – dei beni strumentali il cui costo di acquisto è stato dedotto dal reddito dell’esercizio in cui è avvenuto il pagamento, “è pari al corrispettivo pattuito e concorre alla formazione del reddito dell’esercizio in cui lo stesso è percepito”.
Valga il seguente esempio relativo ad un motociclo acquistato nuovo a fronte di un corrispettivo –  pagato in unica soluzione alla consegna – di € 5.000 + Iva e ceduto dopo due anni di possesso per un corrispettivo pari ad € 3.000.

Un imprenditore/lavoratore autonomo in regime ordinario, nella generalità dei casi, si comporta come segue:

Un imprenditore/lavoratore autonomo in regime dei minimi si comporta, invece, come segue:

Ove peraltro il bene fosse stato acquistato in proprietà in un periodo d’imposta in cui il contribuente si trovava in regime ordinario, esso rimarrà nell’ambito dei beni dell’attività economica transitando nel regime dei minimi, ma non concorrerà, durante la vigenza di esso, alla formazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo.
Come già chiarito, durante l’applicazione del regime il contribuente non può dedurre quote di ammortamento relative a beni strumentali e, quindi, eventuali quote residue di ammortamento relative a beni acquistati in periodi d’imposta precedente rileveranno, invece, dopo l’uscita dal regime, cosicché, in altri termini, “durante l’applicazione del regime il residuo costo fiscale dei beni strumentali resta sospeso” (Circolare n. 13 del 26 febbraio 2008, par. 3.5).

Qualora peraltro detto bene fosse ceduto in costanza di regime dei minimi, l’eventuale plusvalenza o minusvalenza, come disposto dal citato art. 4, comma 1, lett. b) del decreto sarebbe determinata “rispettivamente ai sensi degli articoli 86 e 101 del TUIR ed il costo non ammortizzato è pari a quello risultante alla fine dell’esercizio precedente a quello dal quale decorre il regime”.

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Da ultimo, con riferimento al punto 3), laddove il contribuente fosse fuoriuscito dal regime, la plusvalenza derivante dalla cessione di un bene strumentale si determinerebbe, ancora una volta:

• dall’intero ammontare del corrispettivo percepito se il bene è stato acquisito in vigenza del regime;
• dalla differenza tra il corrispettivo ed il costo non ammortizzato, risultante alla fine dell’esercizio precedente quello dal quale decorre il regime dei minimi, se il bene è stato acquistato nel corso di un periodo d’imposta ordinario, anteriore a quello di applicazione del regime.

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(1)  Art. 164, comma 1, lett. b), TUIR: ”non si tiene conto della parte del costo di acquisizione che eccede … lire 8   milioni per i motocicli …”.

(2)  Le circolari esplicative del regime dei contribuenti minimi si limitano a precisare come debba computarsi il valore dei beni utilizzati promiscuamente ai fini della verifica del rispetto del limite dei 15.000 € di cui al punto 1); si deve però ritenere, per coerenza logica e sistematica, che anche la deduzione del costo di detti beni sia ammessa per il 50% del loro valore, ovvero – il che è lo stesso – per il 100% del costo rilevante ai fini dell’accesso/permanenza nel regime dei minimi e nel limite comunque in cui detto costo sia effettivamente sostenuto dal punto di vista finanziario secondo il citato principio di cassa; poiché peraltro, non trovano applicazione nel regime dei minimi le regole del TUIR che non siano espressamente richiamate dalla disciplina speciale o dal regolamento di attuazione, si ritiene che non si debbano applicare il limiti assoluti di cui all’art 164, TUIR.

(3) L’Iva addebitata al contribuente minimo è sempre un costo deducibile.